Принципы налогообложения - Налоги и налогообложение (Меденцов А.С.). Общие принципы налогообложения Принцип определенности налогообложения означает что

Фото Всеволода Альшанского, Кублог

К экономическим принципам налогообложения относят принцип справедливости, принцип соразмерности налогообложения, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономической эффективности налогообложения, принцип рентабельности налоговых мероприятий. Второй уровень — юридические принципы налогообложения. Рассмотрим выделяемые в настоящее время принципы налогообложения.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в XVIII в. великим шотландским исследователем экономики и естественного права Адамом Смитом (1725-1793) в его знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) Сегодня эти постулаты называют классическими принципами налогообложения. Назовем важнейшие из них.

1. Мировая история

Известно, что справедливость — категория чрезвычайно тонкая, сложная для определения. Недаром это распространенное в повседневной риторике понятие юридически не определено. С точки зрения права «справедливость» — чистая абстракция, ей нет мерила, определения, эталона. Справедливо то, что справедливо в каждом конкретном случае. Поэтому понимание справедливости зависит от исторического этапа развития, экономического устройства общества, социального и правового статуса лица, его политических взглядов и пристрастий.

Смит выступал за всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами «…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства». Таким образом, по Смиту, справедливость налогообложения — это равная обязанность всех платить налоги, но исходя из реальной платежеспособности фискально обязанных лиц.

При этом проблема справедливости налогообложения напрямую увязывалась с вопросами равенства налогового бремени (равенства при изъятии части доходов) и переложения налоговых тягот. Ведь на практике абсолютное равенство невозможно в первую очередь в силу различий в доходах и в имущественном положении налогоплательщиков.

Вместе с тем справедливость налогообложения на практике обретает одну из двух крайностей. В налоговых системах со слабо развитыми механизмами налогового администрирования (например, в России) налоги платят в основном экономически слабые хозяйствующие субъекты. В государствах с сильным налоговым администрированием налогообложение «наказывает» экономически эффективные предприятия.

2. Принцип определенности налогообложения. Смит так формулирует содержание этого принципа: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица», ибо неопределенность налогообложения — большее зло, чем неравномерность налогообложения.

3. Принцип удобства налогообложения. Смысл этого принципа заключается в том, налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его.

4. Принцип экономии. Сегодня данный принцип рассматривается как чисто технический принцип построения налога. Трактуется он обычно следующим образом: расходы по взиманию налога должны быть минимальными по сравнению с доходом, который приносит данный налог.

Приведенные классические принципы дополнил немецкий экономист Адольф Вагнер (1835-1917):

1. Финансовые принципы организации налогообложения:

• достаточность налогообложения;
• эластичность (подвижность) налогообложения.

• надлежащий выбор источника налогообложения, т.е. решение вопроса о том, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
• правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их предложения.

• всеобщность налогообложения;
• равномерность налогообложения.

• определенность налогообложения;
• удобство уплаты налога;
• максимальное уменьшение издержек взимания.

2. Российская современность

1. Принцип законности налогообложения;
2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения;
3. Принцип справедливости налогообложения;
4. Принцип публичности налогообложения;
5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
6. Принцип экономической обоснованности налогообложения;
7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
8. Принцип определенности налоговой обязанности;
9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики;
10. Принцип единства системы налогов и сборов.

• Во-первых, принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание (т.е. быть экономически обоснованными для целей развития налоговой системы страны).
• Во-вторых, указанный принцип должен реализовываться в процессе функционирования и развития налоговой системы Российской Федерации (т.е. он должен быть закреплен в российском налоговом законодательстве).
• В-третьих, представляется, что в силу трансграничности налоговой науки дополнительным подтверждением обоснованности включения какого-либо принципа в выше приведенную систему может выступать то, что этот принцип не чужд налоговым правоотношениям в государствах, которые, как и Российская Федерация, стремятся к демократическому политическому режиму и построению правового государства.

1. Принцип законности налогообложения. Данный принцип общеправовой и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение — это ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, но ограничение законное, т. е. основанное на законе, в широком смысле, направлено на реализацию права (через финансирование государственных нужд по реализации государством и его органами норм права). НК РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ).

2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения конституционный и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно новелле этой статьи «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Указанные положения Конституции развиваются в налоговом законодательстве (п. 1 и п. 5 ст. 3 НК РФ).

В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются, по общему правилу, для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог, по общему правилу, уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации). Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в абз. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

В развитие этих положений в абз. 2 п. 2 ст. 3 НК запрещено устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, а также налоговые льготы в зависимости от формы собственности (государственная — федеральная и субъектов РФ, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.

3. Принцип справедливости налогообложения. В Российской Федерации до принятия первой части НК РФ данный принцип первоначально был сформулирован в п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».

Впоследствии данный принцип был закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько ином виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «…При установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости», т. е. налоги должны быть справедливыми. При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается через призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».

4. Принцип публичности налогообложения. Публичность цели взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Корея, Бирма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран, прямо или косвенно закреплена в конституциях многих стран мира. Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц — налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» (Пункт 3 постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. Ст. 197.).

5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом (установление его в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации), а в ряде государств — специальной (более жесткой) процедурой внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в ч. 3 ст. 104 Конституции Российской Федерации.

6. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы не только не должны быть чрезмерно обременительными для налогоплательщиков, но и должны обязательно иметь экономическое основание (другими словами, не должны быть произвольными). В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен в п. 7 ст. 3 НК РФ. В соответствии с указанной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

8. Принцип определенности налоговой обязанности. Он закреплен в п. 6 ст.3 НК РФ. В соответствии с указанным принципом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики.Данный принцип конституционный, закреплен в ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации, п. 3 ст. 1 ГК РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств.

10. Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права продиктовано задачей унифицировать налоговые изъятия собственности. Как указано в абз. 4 п. 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. № 5-П, такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции Российской Федерации, обеспечением принципа единства экономического пространства — с другой. Поэтому закрепленный налоговым законодательством Российской Федерации перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер.

Вера Парыгина , кандидат юридических наук, ведущий научный сотрудник ВНИИФЭК, руководитель департамента налогового консалтинга и защиты прав налогоплательщиков АБ «Юстина-Юг»

Налогообложение относится к числу давно известных способов регулирования доходов и источников пополнения государственных средств.

Налогообложение – это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов от получателей доходов, собственников в общегосударственное пользование.

Под принципами налогообложения понимаются основные исходные положения системы налогообложения. Впервые принципы налогообложения были сформулированы А. Смитом, который считал основными принципами налогообложения:

Всеобщность

Определенность

Справедливость

Удобность (экономичность).

Принцип всеобщности означает, что каждый субъект, имеющий объект налогообложения, должен платить налоги, эта обязанность гражданина перед государством определяется в Конституции РФ ст. 57.

Принцип определенности означает обязанность уплачивать налоги в точно определенных размерах, сроках и формах. Для того что бы налог считался установленным и имел свою юридическую силу у него должны быть установлены все элементы.

Принцип справедливости означает, что налоги должны уплачиваться пропорционально полученным доходам и возможностям налогоплательщика.

Принцип удобности(экономичности) – каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее платить его, с наименьшими затратами по сбору налогов.

Со временем эти принципы дополнились принципами обеспечения достаточности и подвижности (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с нуждами и возможностями государства).

Кроме классических принципов в налоговой системе могут использоваться и такие принципы как:

Равномерности налогообложения;

Нейтральности нагрузки т.е. независимо от места осуществления деятельности, вида деятельности, национальности и других характеристик налоговая нагрузка должна быть равной;

Простота и удобство в формах и в порядке исчисления и изъятия;

Оптимальность форм, методов и сроков уплаты;

Однократность, т.е. один и тот же объект должен облагаться только один раз;

Нейтральность налогов, т.е. налоги не должны вредить деятельности и жизнедеятельности граждан (необлагаемый доход);

Простота, доступность и ясность налогообложения;

Принцип заинтересованности налогоплательщика в получении дохода;

Принцип постоянства налоговой системы (налоговая система стабильна, если нет изменений в налоговом законодательстве в течение 5 лет и постоянна, если нет изменений в течение трех лет).

Опыт налогообложения подсказал и главный принцип: «нельзя резать курицу, несущую золотые яйца», т.е. как бы велики ни были потребности государства в финансовых средствах, налоги не должны подрывать заинтересованность в хозяйственной деятельности.

Налогообложение является экономическим методом и рычагом, который формирует экономические отношения в сфере производства, обмена, обращения и потребления.

Экономический механизм налогообложения должен обеспечить:

1) равные экономические условия для всех предприятий независимо от форм собственности;

2) заинтересованность предпринимателей в получении доходов;

3) заинтересованность предприятий через систему льгот в насыщении товарами потребительского спроса, ускорения научно-технического прогресса, решения социальных задач;

4) уверенность предпринимателей в долгосрочном планировании, что может обеспечить стабильная и устойчивая налоговая система.

Оптимально построенная налоговая система должна обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, но и не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, обязывать его к поиску путей увеличения доходности.

В начале второй половины ХХ века американский ученый Артур Лаффер графически показал зависимость доходов государства от величины налоговой ставки.

V - Доходы бюджета Максимально возможная

величина дохода бюджета V max V 1 V2

Нормальная Запретная зона зона

Х1 Х2 Х - Налоговая ставка, %

Предельная ставка,

при которой доходы

бюджета достигают

максимума

где Х – уровень налоговой ставки

V – объем денежных поступлений в бюджет

Х опт. – оптимальная ставка налога, при которой поступления в бюджет достигают максимума V макс.

Равенство бюджетных поступлений V 1 = V 2 достигается при очень разных уровнях налоговых ставок

Х 2 значительно больше Х 1

Доказано, что увеличение налоговой нагрузки (рост количества налогов, увеличение их ставок, отмена льгот) первоначально повышает налоговые поступления и достигает максимума, а затем начинается резко снижаться. При этом потери бюджета становятся невосполнимыми, т.к. определенная часть налогоплательщиков разоряется, сворачивает производство. А вторая часть находит незаконные пути уклонения от уплаты налогов. В дальнейшем, даже при снижении налогового бремени для восстановления нарушенного производства требуются годы.

Необоснованное увеличение налогового бремени является первопричиной развития теневой экономики.

Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятия у налогоплательщика до 30-40% от доходов есть черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и инвестиций в экономику. А если эта черта доходит до 40-50% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательству и расширению производства.

Эффективность налоговой системы должна обеспечить разумные потребности государства, изымаемая у налогоплательщиков не более 30% его доходов.

Налоговая система отдельных стран, например, Швеции имеет более высокий процент изъятия доходов – 50% и более, но в этой стране за счет налоговых доходов государство решает многие экономические и социальные задачи. Которые в большинстве стран, особенно в РФ сейчас решаются за счет своих доходов налогоплательщика после уплаты налогов.

Налоги и налоговая система - это не только источник бюджетных поступлений, но и структурные важнейшие элементы экономики рыночного типа. Очевидно, что без формирования рациональной налоговой системы, не угнетающей предпринимательскую деятельность и позволяющей проводить эффективную бюджетную политику, невозможны полноценные преобразования экономики России.

Лекция подготовлена профессором кафедры

налогов и налогообложения Н.Н. Тюпаковой

Нравственная категория справедливости как понятие о должном, как соответствие между деянием и воздаянием является основополагающей идеей, на которой строится любая система правового регулирования. В то же время принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения.

Говоря о принципе справедливости в налоговой сфере, необходимо учитывать его экономико-правовую природу, что заставляет рассматривать эту категорию с двух точек зрения: экономической и юридической.

В экономическом плане принцип справедливости означает, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов, возлагая бремя на одних людей и предоставляя привилегии другим. В зарубежной экономической науке различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Принцип горизонтальной справедливости предполагает, что плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т. е. каждый должен выплачивать налог одинаковой величины {принцип платежеспособности). В основе этого принципа лежит идея о том, что сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов плательщика.

Однако в данном случае встает этическая проблема определения равенства, поскольку не всегда равенство может достигаться путем сопоставления текущих доходов. Возьмем, например, двух людей, работающих на одном заводе, выполняющих одинаковую работу и ползающих одинаковую зарплату. У одного из них один ребенок, а другой имеет на своем иждивении пятерых детей. Можно ли считать их находящимися в равном положении? По-видимому, нет.

Согласно принципу вертикальной справедливости, лица, которые находятся в неравном положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, иными словами, кто получает больше от государства тех или иных благ, тот должен больше платить в виде налогов (принцип выгод). Однако насколько справедлив принцип выгод, зависит от того, на что тратятся государственные средства, полученные через налоги. Так, общеизвестно, что пожилые люди, с одной стороны, имеют более низкие доходы по сравнению с молодыми трудоспособными людьми, но, с другой стороны, они чаще прибегают к услугам государственного здравоохранения. Принцип платежеспособности говорит о том, что пожилые люди должны платить более низкие налоги. В то же время, согласно принципу выгод, пожилые люди должны платить налогов больше, так как они извлекают большую выгоду за счет государственного финансирования больниц и клиник. Очевидно, что в данном случае применение принципа выгод к пенсионерам и лицам пожилого возраста будет несправедливым.

Если же рассматривать вопрос финансирования строительства и ремонта автомобильных дорог, то многие согласятся с тем, что пользователи автомобильных дорог и владельцы автотранспорта должны отдавать больше других на содержание автодорог. Так и делается - система федеральных налоговых платежей в дорожные фонды (налог на пользователей автомобильных дорог, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог с владельцев автотранспортных средств и др.) является основным источником финансирования дорожного хозяйства страны.

Следует отметить, что выделение "вертикальной" и "горизонтальной" справедливости все же не решает одну из главных проблем, существующих в налоговой сфере сегодня: как определить степень справедливости налогообложения?

С юридической точки зрения, принцип справедливости исходит из того, насколько обоснованно законодатель урегулирует порядок изъятия собственности у плательщиков, а также каким образом соотносятся между собой государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить.

Однако в настоящий момент налоговое законодательство нельзя назвать справедливым, поскольку в приоритетном положении находится государство в лице своих налоговых органов. Так, например, налогоплательщик может требовать возврата излишне уплаченных налоговых платежей в течение трех лет, в то время как налоговые органы могут применять бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц в течение шести лет с момента образования недоимки (п. 3 ст. II Закона об основах налоговой системы). Кроме того, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет строгую ответственность в виде применения мер административной и уголовной ответственности, а также уплачивает крупные финансовые санкции даже без учета его вины. В то же время за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов, налоговые органы не несут практически никакой ответственности.

Более того, уже само право налоговых органов толковать законы, которое вытекает из ст. 25 Закона об основах налоговой системы, изначально ставит плательщика в неравное положение по сравнению с налоговой инспекцией. налоговый право финансовый юридический

На основании вышеизложенного можно сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения. Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, то последствиями этого будет признание законодателем и неуклонное следование им указанным ниже положениям.

• 1) Бюджетная и налоговая политика государства должны строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об "одинаковости в налогообложении" ущербна и несостоятельна. Кроме того, выбор направлений реформирования системы налогообложения должен производиться с учетом существования среди налогоплательщиков самых различных групп, объединяемых между собой по способности одинаково нести налоговое бремя. Справедливая налоговая система не может не учитывать, что крупные промышленные предприятия и малые предприятия - это плательщики с разными возможностями, и их нельзя уравнивать в том же вопросе по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль и НДС. Кроме того, необходимо выделять налоговые возможности вновь создаваемых предприятий и предприятий, функционирующих на протяжении нескольких лет.
• 2) Для достижения справедливости налоговая система должна быть дифференцирована в части разновидности тех или иных налогов. В любой налоговой системе должны быть налоги, ориентированные на финансирование определенных государственных нужд, плательщиками которых выступают лица, больше других получающие блага от государства. Приведенный выше пример финансирования строительства и ремонта отечественных автомобильных дорог является самым показательным в этом плане.
• 3) Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т. д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимыми элементами любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономики страны.
• 4) Методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению, налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Фактически это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.

Что касается шедулярного (классификационного, парциального) налогообложения, то эта методика подразделяет облагаемые объекты, как правило, доходы, в зависимости от источника их поступления на различные группы - шедулы. К каждой шедуле применяются свои правила и размеры налогообложения. Шедулярная методика позволяет каждый вид дохода облагать дифференцированно, поэтому не случайно, что эта система используется во многих государствах мира.

5) С юридической точки зрения, налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Кроме того, укреплением принципа справедливости будет выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или по неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность.

Справедливая система налогообложения - идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди у нее еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться.

На правах рукописи

УРУБКОВА ИРИНА АЛЕКСАНДРОВНА

ПРИНЦИП СПРАВЕДЛИВОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

(НА ПРИМЕРЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ)

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва 2011

Диссертация выполнена в Московском государственном университете им. М. В. Ломоносова (юридический факультет).

Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, доцент

кандидат юридических наук

Защита диссертации состоится «27» октября 2011 года в 16 часов 30 минут на заседании диссертационного совета Д 209.002.05 при Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России, аудитория 423.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России г. Москва, пр-т Вернадского, д. 76, МГИМО (У) МИД России.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор юридических наук, профессор Е. Я. Павлов

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Справедливость - категория морально-правового и социально-политического сознания. Справедливость содержит в себе требование соответствия, например, между правами и обязанностями, деянием и возданием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием.

Действующее законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия «справедливость». Однако это не означает, что отсутствие прямо закрепленного положения свидетельствует об отсутствии стремления достичь справедливости в налогообложении. В налогообложении справедливость выражается в цели, которую ставит перед собой любое государство: обеспечить соответствие интересов государства при формировании государственного бюджета и интересов налогоплательщиков при уплате налогов.

Справедливость также выступает исходным началом, принципом, лежащим в основе «правильного» налогообложения. Со времен Адама Смита , на протяжении уже нескольких столетий, вопросы поиска критериев справедливого налогообложения занимают ученых-экономистов, юристов, политиков.

Принцип справедливости находит свое выражение в налоговом праве , являясь основой, руководящим началом при формировании норм и институтов права, определяя направления развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах. В налоговом праве справедливость как принцип права имеет выражение в целом ряде аспектов, в частности: во всеобщности, в равенстве налогообложения, в учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Для современной России тема справедливых основ налоговой системы и налогов является актуальной. В условиях сильного имущественного неравенства в российском обществе возникает закономерный вопрос о справедливом распределении доходов и налогового бремени между его различными слоями.

Всё чаще обсуждается вопрос о введении прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц, предлагаются законопроекты о внесении соответствующих изменений в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Однако сущность понятия «справедливость» по-разному понимается людьми, поэтому нельзя говорить о единой для всех и устраивающей всех справедливости, в том числе и при решении социальной проблемы богатства-бедности. Следовательно, государство никогда не сможет достичь справедливости, а сможет лишь приблизиться к искомому идеалу.

В этой связи совершенствование налогового законодательства исходя из требований принципа справедливости представляется одной из сложных задач, стоящих перед законодателем, поскольку она тесно связана с поиском баланса интересов налогоплательщиков и государства. При этом от решения этой задачи напрямую зависит не только восприятие обществом налоговой системы как справедливой, но и в целом ее эффективность.

Демократическому правовому государству, каким провозгласила себя Россия, игнорировать проблему достижения справедливости в сфере налоговых отношений просто нельзя.

Степень научной разработанности проблемы и теоретическая основа исследования. Достижение справедливости относится к одному из «вечных» вопросов, стоящих перед людьми. С древних времен проблемы сущности справедливости, анализа содержания данной категории занимали мыслителей. Изучение принципа справедливости невозможно без обращения к понятию справедливости, к представлениям о справедливости, которые формировались и складывались на различных этапах развития общества и государства. В работе дан общий обзор представлений о справедливости в философии и праве, сделанный на основе сочинений философов Платона, Аристотеля, Цицерона, Г. Гроция, Т. Гоббса, Ж.-Ж. Руссо, И. Канта, Г. Гегеля, Ф. Энгельса, Б. Рассела, Д. Ролза, О. Хеффе, И. А. Ильина.

Справедливость неразрывно связана с правом. Вопросы соотношения справедливости и права, принципа справедливости в праве носят общеправовой характер, что обуславливает использование при написании диссертации работ по теории и философии права, в частности, следующих ученых: С. С. Алексеева, М. И. Байтина, А. М. Васильева, Л. Г. Гринберга, Н. М. Коркунова, О. Э. Лейста, Д. Ллойда, А. В. Малько, Г. В. Мальцева, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, С. А. Муромцева, В. С. Нерсесянца, П. И. Новгородцева, В. М. Хвостова, А. Ф. Черданцева, В. А. Четвернина, Б. Н. Чичерина, А. И. Экимова, Л. С. Явича.

К вопросу изучения принципа справедливости как одного из основополагающих принципов налогообложения финансовая наука и наука финансового права обращаются уже не одно столетие. При проведении исследования принципа справедливости в налоговом праве изучались и анализировались труды, посвященные финансовой науке и финансовому праву, относящиеся к дореволюционному периоду, в частности, М. М. Алексеенко, Э. Н. Берендтса, М. И. Боголепова, Л. К. Буха, А. Вебера, М. П. Веселовского, Ю. А. Гагемейстера, В. А. Гольцева, К. Гока, А. Н. Гурьева, С. И. Иловайского, А. А. Исаева, Р. Кауфмана, В. А. Лебедева, Д. М. Львова, П. П. Мигулина, А. А. Никитского, Ф. Нитти, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, Н. Н. Покровского, К. Г. Рау, А. Р. Свирщевского, И. Т. Тарасова, Л. В. Ходского, К. Т. Эеберга, И. И. Янжула, В. Г. Яроцкого.

Кроме того, необходимо отдельно указать исследования, предметом которых является подоходный налог, устройство подоходного налогообложения. Прежде всего, это работы М. П. Веселовского, А. А. Исаева, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, А. Р. Свирщевского.

В основе настоящего исследования лежит также изучение работ в области финансового и налогового права советских и современных ученых, таких как К. С. Бельский, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, М. А. Гурвич, А. В. Демин, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, Г. П. Толстопятенко, А. И. Худяков, Д. С. Цыпкин, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекин, и ряда других авторов.

В качестве источников диссертации изучались и работы экономистов, в частности, таких как С. Л. Брю, К. Р. Макконнелл, А. Смит, В. Г. Пансков, В. М. Пушкарева, Д. Г. Черник.

В настоящее время в науке российского финансового права отсутствуют исследования и монографии, специально посвященные проблеме принципа справедливости в налоговом праве. Тем не менее, необходимо отметить, что исследователи обращаются к рассмотрению принципа справедливости, как правило, при изучении вопросов принципов налогообложения, анализируя его как один из принципов. Так, на проблему принципа справедливости обращено внимание, в частности, в современных исследованиях таких ученых, как А. В. Брызгалин, А. В. Демин, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, В. М. Пушкарева, .

Объект исследования - комплекс общественных отношений, которые складываются в процессе реализации принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц).

Предмет исследования - содержание принципа справедливости в налоговом праве в его теоретическом и нормативном выражении.

Целью исследования является на основе анализа теоретических представлений о принципе справедливости, сложившихся в науке финансового права, а также на основе законодательства о налогах и сборах:

1) определить содержание принципа справедливости в налоговом праве;

2) установить, находит ли принцип справедливости свою последовательную реализацию в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах, в частности в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Достижение цели исследования потребовало разрешения следующих задач:

‒ анализ общих представлений о справедливости в философии и праве;

‒ определение соотношения права и справедливости и содержания принципа справедливости в праве;

‒ характеристика принципов налогообложения, их классификаций, определение места принципа справедливости в системе принципов налогообложения;

‒ выявление составляющих, аспектов принципа справедливости в налоговом праве;

‒ анализ действующего налогового законодательства с позиций реализации отдельных аспектов принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц.

Методологическую основу исследования составили общенаучные методы, а также частнонаучные методы познания (формально-юридический, историко-правовой, сравнительно-правовой).

Источниковедческая база исследования представлена международно-правовыми актами, законодательством РФ, решениями Европейского суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, практикой Высшего Арбитражного Суда РФ, рядом законопроектов. При исследовании также использовались отдельные нормативно-правовые акты зарубежных государств.

Научная новизна исследования состоит в том, что впервые в российской науке финансового права предпринята попытка комплексного анализа содержания принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц). Автором выявлены и теоретически обоснованы основополагающие аспекты принципа справедливости в налоговом праве, а также обозначены отдельные проблемы при реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в РФ.

Научная новизна работы состоит также в следующих положениях, выносимых на защиту :

1. Принцип справедливости в налоговом праве имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов:

а) принцип всеобщности налогообложения;

б) принцип равенства налогообложения;

в) принцип учета фактической способности к уплате налога;

г) принцип соразмерности налогообложения.

2. Принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

3. Принцип равенства в налоговом праве предполагает дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства налогообложения и, как следствие, несправедливостью.

4. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве и является необходимым условием для справедливого применения принципа всеобщности и принципа равенства налогообложения.

5. Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога на доходы физических лиц возможен с помощью нескольких способов:

во-первых, установления необлагаемого минимума дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации; указывается степень научной разработанности вопросов, рассматриваемых в диссертации, и теоретическая основа исследования; определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, его методологическая основа и источниковедческая база; обозначается научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования; приводятся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Справедливость и право» исследуется содержание понятия «справедливость» и прослеживается развитие взглядов, представлений о справедливости в философии и праве, а также анализируется взаимосвязь справедливости и права.

Первый параграф «Развитие представлений о справедливости в философии и праве» посвящен описанию развития представлений о справедливости в философии и праве с античных времен до ХХ в. В параграфе излагаются взгляды на понятие справедливости античных авторов (Сократ, Платон, Аристотель, Цицерон и др.), средневековых философов (Ф. Аквинский), мыслителей XVII – XIX вв. (Г. Гроций, Т. Гоббс, Ж.-Ж. Руссо, Г. Гегель, И. Кант, Ф. Энгельс), современных философов (Дж. Ролз).

В результате проведенного обзора взглядов на развитие категории справедливости автор приходит к выводу, что в каждой исторической эпохе господствует свое представление о справедливости, обусловленное социально-экономическим, политическим, культурным развитием общества.

Кроме того, в диссертации обращается внимание на многоаспектность понятия «справедливость». При этом подчеркивается, что уже начиная со времен античности отмечается неразрывная связь справедливости и права, и именно выражение в праве является одним из главных аспектов справедливости.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в праве» автор отмечает различные подходы к вопросу о соотношении права и справедливости, в частности справедливость рассматривают как сущность права, как свойство или качество права, как принцип права.

Справедливость как принцип права отражает сущность права и представляет исходное положение, начало, которое составляет основу для формирования и развития всей системы права, отраслей права, отдельных институтов права.

В теории права сложилось деление принципов права на общеправовые (общие, основные), межотраслевые и отраслевые. Справедливость традиционно относится к общеправовым принципам права, т. е. является той идеей, которая свойственна всему праву в целом и каждой его отрасли права в отдельности. Принцип справедливости позволяет не только обеспечить единство, определенность, надежность правовой системы, но в нем заложены и ориентиры для совершенствования права.

Принцип справедливости находит свое отражение в праве. Причем этот принцип может закрепляться не только в форме строго нормативного определения. Справедливость как принцип права может находить свое выражение в законе через установленное соответствие, например, между деянием человека и воздаянием; через соотношение прав и обязанностей.

В диссертации также отмечается, что принцип справедливости выступает критерием, мерой, с которыми подходят к оценке общественных отношений. В разных отраслях права аспекты выражения принципа справедливости могут быть неодинаковыми.

Во второй главе диссертации «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируется содержание принципа справедливости в налоговом праве, а также рассматриваются отдельные аспекты выражения принципа справедливости в налоговом праве. Глава состоит из двух параграфов.

Первый параграф «Принципы налогообложения: понятие, классификация и значение» содержит исследование понятия принципов налогообложения, а также различных подходов к их классификации в трудах зарубежных и отечественных ученых (как юристов, так и экономистов). При этом отмечается, что первоначально научная разработка принципов налогообложения была связана со стремлением обеспечить рациональную основу взимания государством налогов, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и ограничить четкими рамками действия органов власти по взиманию налогов.

Первый параграф второй главы содержит предложенные в научной и учебной литературе классификации принципов налогообложения, которые отличаются разнообразием как в составе выделяемых групп принципов налогообложения, так и в выборе критерия для их деления на группы. В то же время, по мнению автора, основу содержания современных принципов налогообложения составляют «общие положения относительно налогов вообще», сформулированные шотландским ученым Адамом Смитом еще в XVIII в.

На основе анализа научных подходов к определению принципов налогообложения делается вывод о том, что с XVIII в. и до настоящего времени принцип справедливости занимал и занимает особое место в системе принципов налогообложения. При этом принцип справедливости можно рассматривать как правовой принцип; как экономический принцип, характеризующий налог в качестве экономического явления; как нравственный (этический) принцип устройства налога.

Принципы налогообложения, выработанные наукой, находят свое прямое выражение в праве. В параграфе дается характеристика легально закрепленных в НК РФ принципов и анализируется их содержание с учетом правовых позиций, выраженных в актах Конституционного Суда РФ.

В завершение параграфа делается вывод о том, что принципы налогообложения, являясь по своей сути требованиями к налогу и построению налоговой системы государства, определяют содержание отдельных правовых норм , институтов налогового права.

Принципы налогообложения, находя свое выражение в праве, составляют основу для правового регулирования налоговых отношений. При этом в них отражается определенный результат развития как практики налогообложения, так и научных разработок правил взимания налогов.

Принципы налогообложения являются ориентиром для законодателя при внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и при принятии новых законов. Отмечается значение принципов налогообложения и при разрешении налоговых споров, в частности, в случаях неопределенности и/или противоречивости правовых норм налогового законодательства, а также в случае выявления пробелов в праве.

Во втором параграфе «Принцип справедливости в налоговом праве» анализируются сущность, содержание и выражение принципа справедливости в налоговом праве.

При этом отмечается, что понятие справедливости в налогообложении не является неизменным. С развитием общества и государства его содержание меняется. В работе обращается внимание на относительность и субъективность в понимании принципа справедливости в трудах различных исследователей.

Кроме того, автор отмечает, что вопрос о достижении справедливости в сфере налоговых отношений неразрывно связан с поиском сложного компромисса между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Этот поиск затрагивает различные аспекты налогообложения.

В параграфе приводится обзор подходов к пониманию сущности принципа справедливости в налогообложении в работах различных зарубежных и отечественных ученых (начиная с XVIII в. и до наших дней). Особое внимание уделяется анализу исторического развития содержания принципа справедливости. В этой связи отмечается, что начиная с XVIII в. принцип справедливости в налогообложении в первую очередь понимался как достижение всеобщности и равномерности в налогообложении и выражался через соответствие размера взимаемого налога с экономическими возможностями налогоплательщика.

На основе проведенного анализа делается вывод о том, что несмотря на имеющиеся в финансово-правовой науке различия в понимании принципа справедливости в налогообложении, можно выделить аспекты выражения данного принципа. К числу таких аспектов можно отнести, в частности, достаточность, соразмерность, всеобщность и равенство, подвижность и удобство налогообложения. Также отмечается, что реализацию справедливых начал в налогообложении рассматривают и в связи с проблемами распределения и перераспределения доходов налогоплательщиков в обществе.

В параграфе рассматриваются проблемы нормативно-правового закрепления принципа справедливости как в законодательстве РФ, так и в законодательстве зарубежных стран. При этом делается вывод, что в отличие от законодательства некоторых зарубежных государств, законодательство РФ о налогах и сборах прямо не закрепляет принцип справедливости. В то же время отдельные аспекты выражения принципа справедливости находят свое нормативное закрепление в НК РФ. В частности, НК РФ устанавливает принципы всеобщности налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), равенства налогообложения (п. 2 ст. 3 НК РФ), учета фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), соразмерности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ). Следовательно, принцип справедливости в налоговом праве, непосредственно вытекающий из норм Конституции РФ, имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов: всеобщность и равенство налогообложения, учет фактической способности к уплате налога, соразмерность налогообложения. В диссертации кроме того отмечается, что принцип справедливости может рассматриваться не только как общий принцип, лежащий в основе правового регулирования устройства налогов и налоговой системы в целом, но и как специальный принцип, характеризующий отдельные институты налогового права (например, институт ответственности за совершение налоговых правонарушений).

В параграфе анализируются обозначенные выше аспекты принципа справедливости в налоговом праве.

Принцип всеобщности налогообложения выражается в обязанности каждого платить законно установленные налоги.

В диссертации рассматривается развитие понятия всеобщности налогообложения. При этом автор особо останавливается на проблеме необлагаемого минимума дохода, в работе приводятся различные обоснования необходимости его установления. Установленный необлагаемый минимум в определенной степени учитывает имущественное положение налогоплательщика, что позволяет говорить о необлагаемом минимуме дохода как об одном из способов учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Автор приходит к выводу, что принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером, и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.

Рассматривая вопрос о принципе равенства, автор приходит к следующему выводу: принцип равенства в налоговом праве предполагает определенную дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства и, как следствие, не соответствует принципу справедливости. Содержание принципа равенства налогообложения дополняется принципом учета фактической способности к уплате налога.

Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога является необходимым условием для обеспечения равномерности и справедливости в налогообложении. В диссертации отмечается, что справедливая мера в налогообложении выражается не в одинаковом размере взимаемого со всех налогоплательщиков налога, а в уплате такого налога, который установлен с учетом имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, учет фактической способности к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве.

В рамках рассмотрения отдельных составляющих выражения принципа справедливости в налоговом праве автор останавливается на вопросе о методе налогообложения. В работе рассматриваются взгляды на пропорциональный и прогрессивный методы налогообложения, приводятся различные обоснования, в частности прогрессивного налогообложения. В диссертации отмечается, что хотя оценка прогрессивного налогообложения в настоящее время не всегда положительна и вызывает споры, тем не менее можно отметить, что в финансово-правовой науке достижение справедливости в большей степени связывается именно c применением прогрессивного метода налогообложения.

Принцип соразмерности как один из аспектов принципа справедливости в налоговом праве заключается в соответствии налогов и сборов, установленных и взимаемых с целью обеспечения необходимого финансирования расходов государства, с возможностью реализации плательщиками их основных прав и свобод. При этом отмечаются два аспекта принципа соразмерности налогообложения. Первый аспект заключается в том, что реализация основных прав и свобод гражданами не должна ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты налогов и сборов. Второй аспект - налогообложение не должно быть чрезмерно обременительным и, в частности, приводить налогоплательщика к отказу от ведения определенного рода деятельности, изменению вида деятельности .

В третьей главе диссертации «Реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц» исследуются вопросы реализации различных аспектов принципа справедливости применительно к налогообложению доходов физических лиц.

Первый параграф «Налог на доходы физических лиц - справедливый налог» данной главы содержит общую характеристику налога на доходы физических лиц в аспекте его соответствия общим требованиям принципа справедливости. Отмечается, что в научной литературе подчеркивался демократический и справедливый характер подоходного налога. Структура налога на доходы физических лиц позволяет установить необходимое соответствие налога с действительным имущественным положением налогоплательщика. Возможность определить доход налогоплательщика, применить освобождение необходимого минимума дохода, а также учесть иные обстоятельства жизни налогоплательщика, влияющие на его способность к уплате налога, обеспечиваются именно при взимании этого налога.

В параграфе приводится сравнительная характеристика подоходного (прямого) и косвенного налогообложения применительно к реализации различных аспектов принципа справедливости. При этом автор приходит к выводу, что начала всеобщности, принцип учета фактической способности к уплате налога реализуются при налогообложении доходов физических лиц в большей мере, чем при косвенном налогообложении. К преимуществам подоходного налогообложения можно также отнести особую функцию, которую может выполнять налог на доходы физических лиц. В частности, при правильной организации прогрессивный налог на доходы физических лиц может выступать одним из способов перераспределения доходов в обществе, сглаживания неравенства доходов богатых и бедных и, следовательно, способом поддержания социальной справедливости в обществе.

В параграфе также приводится краткий исторический обзор развития подоходного налогообложения физических лиц в России.

Второй параграф третьей главы «Всеобщность, равенство и учет фактической способности к уплате налога в налогообложении доходов физических лиц» посвящен анализу реализации указанных аспектов принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Следовательно, все без исключения физические лица , независимо от их гражданства, обязаны платить налог на доходы физических лиц при наличии соответствующего дохода, что отвечает критериям всеобщности и равенства налогообложения.

В целях реализации принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц большое значение имеет характеристика дохода как объекта налогообложения . В параграфе рассматриваются следующие виды доходов: валовой, чистый и свободный.

На основе анализа представленных в финансово-правовой науке взглядов автор приходит к выводу, что размер валового дохода не может быть признан безусловным показателем действительного имущественного положения налогоплательщика. Таким образом, такой аспект принципа справедливости, как учет фактической способности к уплате налога, при обложении налогом именно валового дохода не всегда может быть соблюден.

В целях реализации принципа справедливости необходимо применение вычетов из общей (совокупной) суммы дохода лица, в первую очередь, сумм расходов, произведенных для получения дохода, суммы необлагаемого минимума.

во-первых, установления необлагаемого минимума в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;

во-вторых, применения налоговых вычетов, позволяющих учесть фактические обстоятельства жизни налогоплательщика;

в-третьих, определения совокупного дохода семьи, применения совместного декларирования.

В параграфе анализируются указанные способы учета фактической способности к уплате налога, а также их закрепление в действующем законодательстве. Делается вывод, что налоговое законодательство РФ предусматривает возможность обеспечить реализацию принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога путем предоставления налогоплательщикам прав на налоговые вычеты.

К налоговым вычетам, являющимся способом определения действительного имущественного положения налогоплательщика, прежде всего можно отнести профессиональные налоговые вычеты, закрепленные в ст. 221 НК РФ. Применение профессиональных налоговых вычетов фактически позволяет определить чистый доход налогоплательщика, что в полной мере соответствует законодательно закрепленному принципу учета фактической способности к уплате налога и, соответственно, общему принципу справедливости в налоговом праве.

Применительно к установлению необлагаемого минимума автор подчеркивает, что выполнение требований принципа справедливости не ограничивается только нормативным закреплением права налогоплательщика на необлагаемый минимум. Принцип справедливости предполагает освобождение от налогообложения минимального дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека, т. е. в размере не ниже установленной в государстве величины прожиточного минимума . При этом размер закрепленного в настоящее время стандартного налогового вычета ниже установленной в стране величины прожиточного минимума. Кроме того, автор отмечает, что подход, представленный в налоговом законодательстве РФ к установлению необлагаемого минимума, не учитывает изменения величины прожиточного минимума и его неодинаковый размер в различных субъектах РФ. В этой связи автор приходит к выводу, что такой аспект принципа справедливости в налоговом праве, как закрепление в законе необлагаемого минимума в размере, который обеспечивал бы по крайней мере прожиточный минимум налогоплательщику, не находит своего последовательного выражения в законодательстве РФ о налогах и сборах.

В параграфе также отмечается, что принцип учета фактической способности требует учета семейного положения налогоплательщика. Одинаковый размер дохода лица, обеспечивающего, содержащего семью, и лица, не имеющего таких обязанностей, не свидетельствует об их одинаковом имущественном положении, следовательно, и взимание с их доходов налога в одинаковом размере приведет к нарушению принципа справедливости. В то же время в РФ учет семейного положения осуществляется путем предоставления права на налоговые вычеты, в частности, права на налоговый вычет на ребенка, закрепленное в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В диссертации обращается внимание и на иные способы учета семейного положения, предусмотренные налоговым законодательством зарубежных государств, в частности, на такие, как определение общего дохода семьи, совместное декларирование доходов.

В третьем параграфе «Принцип справедливости и налоговые льготы» анализируются проблемы предоставления налоговых льгот с точки зрения соблюдения принципа справедливости в налоговом праве.

Конституционный Суд РФ в своих актах прямо называет льготу исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. В этой связи вопрос о справедливом характере налоговых льгот звучит особенно актуально.

В параграфе анализируются цели предоставления налоговых льгот, при этом подчеркиваются следующие цели: 1) поддержание материального положения налогоплательщика (социальная цель); 2) стимулирование развития определенных видов деятельности (отраслей производства). Автор соглашается с высказываемой в литературе точкой зрения, что при предоставлении льгот с социальной целью их использование позволяет отступить от формального равенства в налоговом праве и фактически является определенной защитой малоимущего налогоплательщика. Налоговая льгота в данном случае будет являться проявлением «неравного отношения к неравным людям» и выступать одним из аспектов выражения принципа справедливости в налоговом праве.

При установлении льгот в стимулирующих целях реализуется в большей степени регулирующая функция налога. Например, предоставление имущественного налогового вычета при новом строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельных участков или долей в указанном имуществе (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В данном случае льгота предоставляется с целью стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.

О справедливости льгот стимулирующего характера можно говорить, по мнению автора, в случае, если их предоставление обусловлено общественно значимыми целями.

При этом автор подчеркивает субъективный характер оценки справедливости таких льгот. В качестве примера приводится закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ право налогоплательщика-родителя на получение социального налогового вычета за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения. Целью закрепления настоящей льготы является обеспечение доступности образовательных услуг, в том числе платных. При этом предоставление налогового вычета поставлено в зависимость от очной формы обучения ребенка, что вряд ли можно признать справедливым по отношению к лицам, обучающимся очно-заочно или заочно. Следовательно, цель предоставления льготы, т. е. обеспечение реализации права на образование вне зависимости от формы обучения, в данном случае не достигается

В параграфе также обращается внимание на несправедливый характер налоговых льгот, установленных без учета имущественного положения налогоплательщика, например, только на основании должностного положения налогоплательщика

В четвертом параграфе «Определение и оценка доходов физических лиц в целях справедливого налогообложения» рассматриваются проблемы оценки и определения налогооблагаемого дохода физического лица, поскольку последовательная реализация принципов равенства и всеобщности налогообложения и, как следствие, принципа справедливости при налогообложении доходов физических лиц возможна только на основе точного определения и оценки налогооблагаемого дохода физического лица.

В параграфе отмечается, что определение налогооблагаемого дохода осуществляется в различных целях, в частности для учета определенного вида и источника дохода (например, фундированный или нефундированный), а также для установления точного размера налогооблагаемого дохода налогоплательщика. Реализация принципов равенства и всеобщности при налогообложении доходов физических лиц возможна лишь в том случае, если точно определен размер дохода каждого налогоплательщика. Уклонение налогоплательщика от уплаты налога путем искажения истинного размера дохода, сокрытия налогооблагаемого дохода переносит тяжесть налогового бремени на других налогоплательщиков, что приводит к нарушению принципа справедливости.

В параграфе анализируются существующие в науке и практике подоходного налогообложения подходы к налогообложению дохода. Первый подход исходит из необходимости учета вида полученного налогоплательщиком дохода путем применения соответствующей ставки налога (парцелярный, шедулярный тип налога), второй подход предполагает определение размера общего дохода лица («глобальный» налог, общеподоходный тип). При этом отмечается, что вопрос о том, какой из указанных подходов в большей степени отвечает принципу справедливости, не решен однозначно, так как в литературе делаются противоречивые выводы о справедливости дифференциации налогообложения в зависимости от источника дохода и о несправедливости такой дифференциации.

В параграфе также анализируются различные способы оценки доходов при подоходном налогообложении в историческом аспекте, особое внимание уделено анализу такого способа, как декларация.

В завершение параграфа делается вывод о том, что требования принципа справедливости предполагают наличие эффективной системы государственного контроля за правильным определением размера налогооблагаемого дохода. В то же время в правовом демократическом государстве такой контроль не может быть чрезмерным и должен иметь пределы, отвечающие балансу публичных и частных интересов.

В пятом параграфе «Достижение равномерности при налогообложении доходов физических лиц» рассматривается вопрос о том, применение какого из методов налогообложения - прогрессивного или пропорционального - обеспечивает большую равномерность в подоходном налогообложении. В этой связи исследуются существующие в литературе различные подходы и взгляды на эту проблему. Отмечается, что одной из основных причин отказа от применения прогрессивной шкалы налогообложения в РФ и выбора пропорционального метода налогообложения называется высокая вероятность сокрытия доходов и уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. Таким образом, практика российского подоходного налогообложения физических лиц показывает, что реализация принципа справедливости зависит не только от того, какой метод налогообложения будет выбран и закреплен в налоговом законодательстве, но и от эффективности действующей системы налогового контроля за уплатой налога.

По результатам проведенного исследования автор приходит к выводу, что в современном российском государстве вопрос о возврате к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц остается актуальным и ждет своего решения. В качестве главных доводов, обосновывающих необходимость введения прогрессивной шкалы, можно назвать, во-первых, регулирующую функцию прогрессивного подоходного налога, которая в современных условиях сильного имущественного расслоения российского общества позволит сократить разрыв в доходах, и, во-вторых, опыт ряда зарубежных стран, в которых применяется именно прогрессивный метод подоходного налогообложения.

В заключении подводятся итоги проведенного диссертационного исследования и делаются выводы.

1. Принципы справедливости и равенства в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2010. №5. (0,4 п. л.).

2. Принцип справедливости налогообложения и налоговые льготы // Налоги и налогообложение. 2010. №8. (0,4 п. л.).

3. Принцип справедливости в налоговом праве: историко-теоретический аспект // Налоги и налогообложение. 2011. №6. (0,6 п. л.).

Российский энциклопедический словарь. Кн. 2. М., Большая Российская энциклопедия, 2001. С. 1490.

Следует отметить, что до внесения изменений ФЗ -ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» п. 1 ст. 3 НК РФ прямо предусматривал, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости.

За 2010 год в Государственную Думу РФ внесены проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 12.01.2010.), проект Федерального закона № «О внесении изменений в статью 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 04.08.2010), проект Федерального закона № «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (дата внесения в Государственную Думу ФС РФ 16.09.2010 г.) // URL: http://www. *****.